Réseau de chaleur et raccordement de particulier: conséquences en matière de TVA

Notre commune a créé un réseau de chaleur reliant certains bâtiments communaux. Elle a par ailleurs la possibilité de raccorder quelques particuliers ou entreprises à celui-ci. Quelles conséquences cela peut-il avoir en matière de TVA?

On le sait, en principe, les communes ne sont pas considérées comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’elles accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsqu’à l’occasion de ces activités ou opérations, elles perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions (CTVA, art. 6, al. 1^er).

Toutefois, la qualité d’assujetti leur est reconnue pour ces activités ou opérations, dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance, à apprécier au cas par cas (art. 6, al. 2).

Mais surtout, elles ont, en tout état de cause, la qualité d’assujetti pour une série d’activités ou d’opérations, dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables (soit concrètement lorsque leur chiffre d’affaires dépasse le seuil de franchise fixé à 5.580 euros, toutes activités confondues – art. 56, par. 2).

Il en va ainsi de la "fourniture d’énergie thermique", notamment (art. 6, al. 3).

Autrement dit, la communes concernée doit porter la TVA en compte des acheteurs de chaleur provenant de son réseau, taxe qu’elle verse ensuite au Trésor public.  

La commune devient alors, si ce n’était pas encore le cas, un assujetti partiel, mixte qui plus est, car en effet cet assujettissement lui ouvre le droit à la déduction de la TVA payée en amont, pour toutes les prestations de services et les livraisons de biens liées à l’exercice de cette activité.

Si cependant la commune concernée ne s’est pas identifiée à la TVA en début d’opération, se pose alors la question de savoir si elle pourra néanmoins déduire la TVA "à l’entrée" sur les biens et services ayant conduit à la mise en place du réseau de chaleur.

Le Code de la TVA ne dit rien du droit à déduction de la TVA pour des biens ou services acquis avant d’avoir la qualité d’assujetti. Cela étant, par un arrêt du 2 juin 2005 dans l’affaire C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de justice de l'Union européenne a confirmé une position qu’elle avait déjà adoptée dans l’arrêt rendu le 11 juillet 1991 dans l’affaire C-97/90 (n’oublions pas en effet que la TVA repose sur des mécanismes européens communs, découlant de directives européennes). Dans ces arrêts, la Cour a estimé que seule la qualité en laquelle la personne concernée a agi au moment de l’achat du bien ou du service peut déterminer l’existence d’un droit à déduction.

Il ressort donc clairement de cette jurisprudence que lorsqu’une personne physique ou morale avait acquis un bien ou un service en qualité de non-assujetti, que cette personne acquiert par la suite la qualité d’assujetti et qu’elle utilise ce bien comme bien d’investissement pour les besoins de son activité économique, cette personne n’est pas autorisée à déduire tout ou partie de la taxe ayant grevé l’acquisition de ce bien

Jusque-là, l’Administration de la TVA prévoyait la possibilité pour un assujetti de déduire une partie des taxes ayant grevé un bien d’investissement acquis alors qu’il n’avait pas encore la qualité d’assujetti.

Afin d’éviter tout malentendu, la décision E.T. 110.412 du 20 décembre 2005 de l’Administration fiscale précise néanmoins que cette situation est tout à fait étrangère à celle d’une personne qui, bien que non encore identifiée à la TVA, expose des frais dans le cadre d’actes qui sont indubitablement préparatoires à l’exercice d’une activité économique. Dans une telle hypothèse, cette personne a, en raison de ces actes préparatoires, la qualité d’assujetti à la TVA et elle est par conséquent autorisée à déduire les taxes ayant grevé les biens et les services qu’elle a acquis, même si ceux-ci l’ont été avant son identification à la TVA (CJUE, aff. n° 268/83, Rompelman, 14.2.1985).

Il s’avèrera donc nécessaire pour la commune qui souhaite ainsi déduire la TVA préalablement payée en amont, pour toutes les prestations de services et les livraisons de biens liées à la création du réseau de chaleur et son fonctionnement, de démontrer que ces actes étaient destinés à l’exercice d’une activité économique bel et bien envisagée antérieurement aux premiers travaux et à l’identification, peut-être un peu tardive, à la TVA.

Au contraire, si tout indique que le réseau de chaleur était préalablement destiné aux seuls bâtiments communaux et que ce n’est qu’une fois celui-ci en état de marche, qu’il a été décidé de l’ouvrir à des tiers, il est peu probable que la TVA en amont puisse être déduite.

D'autres activités susceptibles d'être exercées par les pouvoirs publics entrainent également leur assujettissement d'office (CTVA, art. 6, al. 3). S'agissant des pouvoirs locaux, l'on retiendra notamment:

- l'exploitation de foires et expositions à caractère commercial;

- l'exploitation (et la concession de droits à l'exploitation) d'un parking;

- l'exploitation (et la concession de droits à l'exploitation) d'un camping;

- ou encore le transport de personnes.